Около пяти лет назад Налоговый кодекс РФ пополнился статьей 54.1, действие которой непосредственно ориентировано на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды. Во исполнение указанной статьи экономические субъекты обязаны принимать меры должной осмотрительности при выборе поставщика или подрядчика, а их несоблюдение влечет за собой отказ в признании расходов или даже обвинение в соучастии. Установив фактическую ответственность бизнеса за правонарушения его контрагентов, государство укрепило потенциал налогового администрирования и существенно усложнило жизнь налогоплательщиков.
Управляющий партнер адвокатского бюро «Дефенс Солюшенс» Ефремов Дмитрий предлагает структуру организации правильной работы в Компании по-данному на сегодняшний день одному из важнейших направлений работы.
Эволюция правового регулирования должной осмотрительности
На необходимость проявления должной осмотрительности при выборе контрагента впервые было указано в п.10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды». Поскольку официальная дефиниция, а также перечень необходимых контрольных мер при взаимодействии с партнерами в нормативно-правовых актах отсутствовала, решения по данному вопросу принимались на основе рекомендаций налоговых органов и судебной практики.
В Обзоре судебной практики ВС РФ № 1 от 16.02.2017 было дано достаточно подробное разъяснение сущности и перечня мер в рамках должной осмотрительности и указано на невозможность возложения негативных последствий взаимодействия с «плохим контрагентом» на добросовестного налогоплательщика. В письме ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ приводился перечень действий контролирующих органов для выявления необоснованной налоговой выгоды, а также перечислялся список документов, которые экономические субъекты должны запрашивать у своих контрагентов.
18 августа 2017 года вступила в силу статья 54.1 НК РФ, которая не содержит понятие должной осмотрительности, однако устанавливает запрет на связанные с ней налоговые правонарушения, в частности:
- искажение информации об объектах налогообложения и связанных с ними фактах хозяйственной жизни;
- совершение хозяйственной сделки, единственной целью которой является уклонение от уплаты налогов;
- исполнение обязательств по сделке третьим лицом, которое не является фактическим участником договорных отношений.
В первые годы после принятия поправки было инициировано более тысячи проверок по вступившим в силу решениям налоговых инспекторов, при этом 80% из них рассматривались в суде. Положения ст.54.1 НК РФ оценивал в рамках своей компетенции Конституционный Суд РФ, однако Определением от 29.09.2020 № 2311-О жалоба на данную правовую норму была отклонена. Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в своем Определении от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597 сформулировала стандарт должной осмотрительности при выборе контрагента и конкретизировала некоторые принципы ее оценки.
Столь высокий уровень конфликтности новой статьи законодательства требовал скорейшей публикации официальных разъяснений, однако соответствующее письмо ФНС России под номером БВ-4-7/3060@ было издано только в марте 2021 года. В данном письме устанавливалась обязательность выявления вероятной налоговой выгоды при заключении договорных отношений, при этом в хозяйственной практике предлагалось руководствоваться новым стандартом обоснованного выбора контрагента — коммерческой осмотрительностью. Как и следовало ожидать, разъяснение термина «коммерческая осмотрительность», а также порядок ее отграничения от используемого ранее варианта «должная осмотрительность» в письме не производилось.
Этапы оценки контрагента с соблюдением должной осмотрительности
Процедура оценки контрагента с соблюдением должной осмотрительности может быть представлена в виде последовательности, состоящей из четырех этапов.
Проверка деловой репутации и добросовестности контрагента
На данном этапе необходимо собрать наиболее полные сведения о потенциальном поставщике или подрядчике. Наибольшее внимание следует уделить крупным контрактам на конкурентном рынке — государственные компании-монополисты и мелкие поставщики канцтоваров проверяются налоговыми органами в последнюю очередь. В ходе проверки можно использовать стандартный перечень признаков технических компаний (фирм-однодневок), содержащийся в приказе ФНС от 30 мая 2007 г. № ММ-3-6/333 и письме ФНС от 10 июля 2018 г. № ЕД-4-15/13247.
Проверка деловой репутации и благонадежности контрагента начинается со сбора информации из официальных источников, в числе которых:
- сервисы ФНС России, обеспечивающий предоставление электронной информации из ЕГРЮЛ и ЕГРИП, а также данных о наличии налоговой задолженности, об адресах массовой регистрации, массовых руководителях и учредителях;
- единый федеральный реестр сведений о банкротстве;
- реестр дисквалифицированных лиц и руководителей;
- картотека арбитражных дел с указанием участников;
- банк данных исполнительных производств ФССП России;
- сервис проверки нотариальных доверенностей на сайте ФНП;
- реестр выданных лицензий на сайтах органов лицензирования;
- сервис проверки по списку недействительных российских паспортов МВД России;
- реестр государственных контрактов с указанием утвержденных контрагентов;
- единый реестр контрольных (надзорных) мероприятий Генеральной прокуратуры РФ.
Интегрированную информацию по различным ресурсам предоставляют коммерческие сервисы «СПАРК», «Картотека Коммерсант», «Контур.Фокус», «Моё дело» и другие.
Сведения из открытых источников могут быть дополнены информацией, полученной непосредственно от контрагентов — солидные корпорации не будут скрывать от своих будущих партнеров ключевые показатели своей финансово-хозяйственной деятельности. Однако при запросе таких сведений необходимо соблюдать разумную достаточность и не требовать предоставления данных, составляющих коммерческую тайну контрагента.
Информация о деловой репутации юридического лица также может быть получена из Интернет-источников: непосредственно на сайте контрагента, в различных отзовиках и социальных сетях. Наличие контекстной или таргетированной рекламы также косвенно свидетельствует о хозяйственной активности субъекта.
Оценка конкурентных преимуществ и ресурсного потенциала контрагента
В ходе налоговой проверки контролирующие органы обращают внимание не только на благонадежность контрагента, но также и на специфику совершенной сделки. Наиболее подозрительным является значительное отклонение цены поставки от среднерыночного уровня — в этом случае компании придется предоставлять обоснование конкурентных преимуществ выбранного контрагента.
Также в рамках должной осмотрительности должен быть произведен анализ ресурсной базы контрагента в контексте ее достаточности для исполнения контракта. При этом проверяется финансовая устойчивость юридического лица, наличие у него соответствующего кадрового потенциала, производственных мощностей и транспортных средств. Особое внимание следует уделить наличию соисполнителей, причинам их привлечения, а также деловой репутации указанных лиц. В ходе проверки ресурсного потенциала крупного контрагента рекомендуется посетить его офис, производственные и торговые площадки, складские помещения.
Составление договора с контрагентом
Грамотно составленный договор с контрагентом является дополнительным подтверждением должной осмотрительности экономического субъекта. При заключении договорных отношений рекомендуется согласовывать гарантии качества поставляемого товара, сроки и порядок поставки, возмещение убытков и неустойку при ненадлежащем исполнении обязательств.
Обеспечение исполнения договора с контрагентом
Процедуру исполнения обязательств контрагентами желательно зафиксировать не только документально, но и с помощью технических средств — отгруженный товар может быть сфотографирован или заснят на видео, что позволит подтвердить контролирующим лицам фактическое совершение сделки.
Все собранные доказательства, а также контактные данные и деловую переписку с контрагентом рекомендуется распечатать, подшить в единую папку и использовать как доказательство в случае сомнений контролирующих органов в соблюдении должной осмотрительности при заключении контракта.
Утверждение корпоративного стандарта проверки контрагентов
Предварительный сбор и анализ информации о потенциальных поставщиках является типовой практикой делового оборота, однако для снижения налоговых рисков рекомендуется разработать и утвердить корпоративный стандарт проверки контрагентов. Указанный стандарт должен быть составлен и актуализирован в соответствии с критериями коммерческой осмотрительности, утвержденными в п.15 Письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@. В рамках корпоративного стандарта должны быть утверждены процедуры сбора доказательственной базы, ответственные лица, специфика хранения информации о соблюдении мер должной осмотрительности при выборе контрагента.
Ответственность за заключение договора с «плохим» контрагентом
Ответственность за заключение договора с «плохим» контрагентом зависит от наличия умысла налогоплательщика. В случае, если налоговый орган или суд смогут доказать, что экономический субъект умышленно заключил сделку с компанией-однодневкой, кроме доначисления самого налога, пеней за просрочку исполнения налоговых обязательств, ответственность наступит по пункту 3 статьи 122 НК РФ с назначением наказания в виде штрафа в размере 40% от суммы налога. По ходатайству о смягчении ответственности штрафные санкции могут быть уменьшены, однако наилучшим решением будет предотвращение наступления налоговой ответственности посредством заблаговременного сбора и предоставления доказательств должной осмотрительности при выборе контрагента.
Адвокатское бюро «Дефенс Солюшенс», специализирующееся на сопровождении налоговых проверок, разрешении сложных налоговых и иных экономических споров, может стать надежной опорой для вашей Компании. Наши специалисты разработают внутренние документы по должной осмотрительности, обеспечат проверку контрагентов Компании, разработают типовые договора для текущей работы, а в случае необходимости обеспечат представление Ваших интересов по любым вопросам в налоговых органах или Арбитражных судах.
