Меры должной осмотрительности, или «Плохой» контрагент

Управляющий партнер адвокатского бюро «Дефенс Солюшенс» Ефремов Дмитрий предлагает структуру организации правильной работы в Компании по-данному на сегодняшний день одному из важнейших направлений работы
Управляющий партнер «Дефенс Солюшенс» Дмитрий Ефремов
Управляющий партнер «Дефенс Солюшенс» Дмитрий Ефремов

Около пяти лет назад Налоговый кодекс РФ пополнился статьей 54.1, действие которой непосредственно ориентировано на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды. Во исполнение указанной статьи экономические субъекты обязаны принимать меры должной осмотрительности при выборе поставщика или подрядчика, а их несоблюдение влечет за собой отказ в признании расходов или даже обвинение в соучастии. Установив фактическую ответственность бизнеса за правонарушения его контрагентов, государство укрепило потенциал налогового администрирования и существенно усложнило жизнь налогоплательщиков.

Эволюция правового регулирования должной осмотрительности

На необходимость проявления должной осмотрительности при выборе контрагента впервые было указано в п.10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды». Поскольку официальная дефиниция, а также перечень необходимых контрольных мер при взаимодействии с партнерами в нормативно-правовых актах отсутствовала, решения по данному вопросу принимались на основе рекомендаций налоговых органов и судебной практики.

В Обзоре судебной практики ВС РФ № 1 от 16.02.2017 было дано достаточно подробное разъяснение сущности и перечня мер в рамках должной осмотрительности и указано на невозможность возложения негативных последствий взаимодействия с «плохим контрагентом» на добросовестного налогоплательщика. В письме ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ приводился перечень действий контролирующих органов для выявления необоснованной налоговой выгоды, а также перечислялся список документов, которые экономические субъекты должны запрашивать у своих контрагентов.

18 августа 2017 года вступила в силу статья 54.1 НК РФ, которая не содержит понятие должной осмотрительности, однако устанавливает запрет на связанные с ней налоговые правонарушения, в частности:

  • искажение информации об объектах налогообложения и связанных с ними фактах хозяйственной жизни;
  • совершение хозяйственной сделки, единственной целью которой является уклонение от уплаты налогов;
  • исполнение обязательств по сделке третьим лицом, которое не является фактическим участником договорных отношений.

В первые годы после принятия поправки было инициировано более тысячи проверок по вступившим в силу решениям налоговых инспекторов, при этом 80% из них рассматривались в суде. Положения ст.54.1 НК РФ оценивал в рамках своей компетенции Конституционный Суд РФ, однако Определением от 29.09.2020 № 2311-О жалоба на данную правовую норму была отклонена. Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в своем Определении от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597 сформулировала стандарт должной осмотрительности при выборе контрагента и конкретизировала некоторые принципы ее оценки.

Столь высокий уровень конфликтности новой статьи законодательства требовал скорейшей публикации официальных разъяснений, однако соответствующее письмо ФНС России под номером БВ-4-7/3060@ было издано только в марте 2021 года. В данном письме устанавливалась обязательность выявления вероятной налоговой выгоды при заключении договорных отношений, при этом в хозяйственной практике предлагалось руководствоваться новым стандартом обоснованного выбора контрагента — коммерческой осмотрительностью. Как и следовало ожидать, разъяснение термина «коммерческая осмотрительность», а также порядок ее отграничения от используемого ранее варианта «должная осмотрительность» в письме не производилось.

Этапы оценки контрагента с соблюдением должной осмотрительности

Процедура оценки контрагента с соблюдением должной осмотрительности может быть представлена в виде последовательности, состоящей из четырех этапов.

1. Проверка деловой репутации и добросовестности контрагента

На данном этапе необходимо собрать наиболее полные сведения о потенциальном поставщике или подрядчике. Наибольшее внимание следует уделить крупным контрактам на конкурентном рынке — государственные компании-монополисты и мелкие поставщики канцтоваров проверяются налоговыми органами в последнюю очередь. В ходе проверки можно использовать стандартный перечень признаков технических компаний (фирм-однодневок), содержащийся в приказе ФНС от 30 мая 2007 г. № ММ-3-6/333 и письме ФНС от 10 июля 2018 г. № ЕД-4-15/13247.

Проверка деловой репутации и благонадежности контрагента начинается со сбора информации из официальных источников, в числе которых:

  • сервисы ФНС России, обеспечивающий предоставление электронной информации из ЕГРЮЛ и ЕГРИП, а также данных о наличии налоговой задолженности, об адресах массовой регистрации, массовых руководителях и учредителях;
  • единый федеральный реестр сведений о банкротстве;
  • реестр дисквалифицированных лиц и руководителей;
  • картотека арбитражных дел с указанием участников;
  • банк данных исполнительных производств ФССП России;
  • сервис проверки нотариальных доверенностей на сайте ФНП;
  • реестр выданных лицензий на сайтах органов лицензирования;
  • сервис проверки по списку недействительных российских паспортов МВД России;
  • реестр государственных контрактов с указанием утвержденных контрагентов;
  • единый реестр контрольных (надзорных) мероприятий Генеральной прокуратуры РФ.

Интегрированную информацию по различным ресурсам предоставляют коммерческие сервисы «СПАРК», «Картотека Коммерсант», «Контур.Фокус», «Моё дело» и другие.

Сведения из открытых источников могут быть дополнены информацией, полученной непосредственно от контрагентов — солидные корпорации не будут скрывать от своих будущих партнеров ключевые показатели своей финансово-хозяйственной деятельности. Однако при запросе таких сведений необходимо соблюдать разумную достаточность и не требовать предоставления данных, составляющих коммерческую тайну контрагента.

Информация о деловой репутации юридического лица также может быть получена из Интернет-источников: непосредственно на сайте контрагента, в различных отзовиках и социальных сетях. Наличие контекстной или таргетированной рекламы также косвенно свидетельствует о хозяйственной активности субъекта.

2. Оценка конкурентных преимуществ и ресурсного потенциала контрагента

В ходе налоговой проверки контролирующие органы обращают внимание не только на благонадежность контрагента, но также и на специфику совершенной сделки. Наиболее подозрительным является значительное отклонение цены поставки от среднерыночного уровня — в этом случае компании придется предоставлять обоснование конкурентных преимуществ выбранного контрагента.

Также в рамках должной осмотрительности должен быть произведен анализ ресурсной базы контрагента в контексте ее достаточности для исполнения контракта. При этом проверяется финансовая устойчивость юридического лица, наличие у него соответствующего кадрового потенциала, производственных мощностей и транспортных средств. Особое внимание следует уделить наличию соисполнителей, причинам их привлечения, а также деловой репутации указанных лиц. В ходе проверки ресурсного потенциала крупного контрагента рекомендуется посетить его офис, производственные и торговые площадки, складские помещения.

3. Составление договора с контрагентом

Грамотно составленный договор с контрагентом является дополнительным подтверждением должной осмотрительности экономического субъекта. При заключении договорных отношений рекомендуется согласовывать гарантии качества поставляемого товара, сроки и порядок поставки, возмещение убытков и неустойку при ненадлежащем исполнении обязательств.

4. Обеспечение исполнения договора с контрагентом

Процедуру исполнения обязательств контрагентами желательно зафиксировать не только документально, но и с помощью технических средств — отгруженный товар может быть сфотографирован или заснят на видео, что позволит подтвердить контролирующим лицам фактическое совершение сделки.

Все собранные доказательства, а также контактные данные и деловую переписку с контрагентом рекомендуется распечатать, подшить в единую папку и использовать как доказательство в случае сомнений контролирующих органов в соблюдении должной осмотрительности при заключении контракта.

Утверждение корпоративного стандарта проверки контрагентов

Предварительный сбор и анализ информации о потенциальных поставщиках является типовой практикой делового оборота, однако для снижения налоговых рисков рекомендуется разработать и утвердить корпоративный стандарт проверки контрагентов. Указанный стандарт должен быть составлен и актуализирован в соответствии с критериями коммерческой осмотрительности, утвержденными в п.15 Письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@. В рамках корпоративного стандарта должны быть утверждены процедуры сбора доказательственной базы, ответственные лица, специфика хранения информации о соблюдении мер должной осмотрительности при выборе контрагента.

Ответственность за заключение договора с «плохим» контрагентом

Ответственность за заключение договора с «плохим» контрагентом зависит от наличия умысла налогоплательщика. В случае, если налоговый орган или суд смогут доказать, что экономический субъект умышленно заключил сделку с компанией-однодневкой, кроме доначисления самого налога, пеней за просрочку исполнения налоговых обязательств, ответственность наступит по пункту 3 статьи 122 НК РФ с назначением наказания в виде штрафа в размере 40% от суммы налога. По ходатайству о смягчении ответственности штрафные санкции могут быть уменьшены, однако наилучшим решением будет предотвращение наступления налоговой ответственности посредством заблаговременного сбора и предоставления доказательств должной осмотрительности при выборе контрагента.

Адвокатское бюро «Дефенс Солюшенс», специализирующееся на сопровождении налоговых проверок, разрешении сложных налоговых и иных экономических споров, может стать надежной опорой для вашей Компании. Наши специалисты разработают внутренние документы по должной осмотрительности, обеспечат проверку контрагентов Компании, разработают типовые договора для текущей работы, а в случае необходимости обеспечат представление Ваших интересов по любым вопросам в налоговых органах или Арбитражных судах.

Ещё много интересного